§ 5. Резерв предстоящих расходов на выплатуежегодных вознаграждений за выслугу лет

Выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Если выплата вознаграждения производится ежемесячно или ежеквартально, то организации не могут создавать резерв расходов на выплату вознаграждения за выслугу лет. Если же выплата предусмотрена только один раз в год, то для равномерного отнесения таких расходов на себестоимость продукции, работ или услуг налогоплательщики имеют право создавать резерв на выплату вознаграждений.

Размеры, порядок и сроки выплаты вознаграждения за выслугу лет должны быть прописаны в коллективном договоре. Как правило, размер выплат устанавливается либо в процентах, либо в долях от месячной тарифной ставки или должностного оклада работника в зависимости от срока его непрерывной работы.

Решение о создании рассматриваемого резерва должно быть отражено в приказе об учетной политике предприятия на соответствующий год. Правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, изложенным выше в отношении резерва на отпуска.

Таким образом, организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Во избежание возникновения временных разниц, в бухгалтерском и налоговом учете следует установить одинаковый порядок создания резерва.

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Как мы говорили ранее, созданию указанного резерва для целей бухгалтерского учета по правилам учета налогового ничто не препятствует.

Для целей создания резерва фирма должна составить специальную смету, в которой будет отражаться расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму ЕСН, начисляемую на эти расходы. При этом процент отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на эту выплату к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда - строго в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ.

Расходы на формирование данного резерва, как и в случае с резервом на отпуска, ежемесячно относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Для целей налогового учета предприятие обязано провести инвентаризацию резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Если фактически начисленных в резерв средств на выплату вознаграждения не хватит, что будет подтверждено данными инвентаризации резерва на последний день налогового периода, то организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату вознаграждения за выслугу лет (и, соответственно, сумму ЕСН), по которым ранее указанный резерв не создавался. Это требование п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

А если средств в резерве будет больше, чем произведено фактических расходов на выплаты? В этом случае налогоплательщик вправе не включать сумму неиспользованного резерва на последний день текущего налогового периода в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. Таким образом, он может иметь на конец отчетного налогового периода определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва.

Однако есть важное условие. Организация в учетной политике должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода она будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Это порядок аналогичен тому, когда при переносе на следующий год резерва на отпуска определяют точное количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год и среднедневного заработка этих работников с учетом ЕСН.

Отсутствие подобного критерия означает нарушение налогоплательщиком установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год (письмо МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13).

Кстати, вознаграждение работников за выслугу лет признается объектом налогообложения по НДФЛ в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ.

Организация как налоговый агент обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денег налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ) (пример 36).

ООО "Дом торговли" в 2008 г. формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения в декабре текущего года.

На основании сметы предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 126 000 руб. (в том числе ЕСН - 26 000 руб.). Предполагаемая годовая сумма оплаты труда составляет 2 100 000 руб., кроме того ЕСН, начисленный на фонд оплаты труда, - 546 000 руб.

Таким образом, ежемесячный процент отчислений равен 4,76% (126 000 руб. : (2 100 000 руб. + 546 000 руб.) х 100%).

По итогам года сумма расходов на оплату труда и ЕСН составила 2 772 000 руб. Сумма отчислений в резерв должна была бы составить 131 947 руб. (2 772 000 руб. х 4,76%), однако 126 000 руб. - это предельная сумма резерва. Поэтому по итогам 2008 г. в резерв было начислено только 126 000 руб.

После инвентаризации резерва было установлено, что сумма резерва израсходована полностью. Превышения или недостатка средств резерва для целей выплаты вознаграждения за выслугу лет не установлено.