Создаем в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (Давыдова О.В.)
Должны ли предприятия общепита - плательщики налога на прибыль создавать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (напомним, в бухгалтерском учете формирование такого резерва является обязательным с 01.01.2011)? Всякая ли дебиторская задолженность учитывается при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли? Какова предельная величина этого резерва? Что делать с остатком не использованной в отчетном (налоговом) периоде суммы резерва?
Организациям - плательщикам налога на прибыль, признающим доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Причем образование данного резерва в налоговом учете является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (Постановление АС СКО от 25.09.2015 N Ф08-6592/2015 по делу N А53-23595/2014). Минфин в Письме от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636 подчеркнул: порядок формирования сумм создаваемых резервов прописывается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно. Но, естественно, он не должен идти вразрез с требованиями ст. 266 НК РФ. При этом нужно помнить о том, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности использования норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Поэтому формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). Соответственно, и прекращение создания указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено исключительно с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).
Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, то есть суммы отчислений в такой резерв, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ). Напомним: согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами для всех налогоплательщиков, кроме тех, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При ежемесячных авансовых платежах отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так до окончания календарного года.
Обратите внимание! Организация, перешедшая на общую систему налогообложения с системы налогообложения в виде ЕНВД, не вправе создавать резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, возникшей в период применения специального налогового режима (Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/3/90).
Из каких сумм формируется резерв?
Понятно, что резерв по сомнительным долгам есть смысл создавать в том случае, если у предприятия общепита имеются соответствующие сомнительные долги (не всякая дебиторская задолженность организации является сомнительной). Определение термина "сомнительный долг" в целях исчисления налога на прибыль приведено в п. 1 ст. 266 НК РФ.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Из этого определения в первую очередь следует, что в состав резерва по сомнительным долгам включается не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому, к примеру, в резерв не может попасть задолженность по договору цессии (уступки права требования). Реализация права требования независимо от того, по какой сделке передается налогоплательщику такое право, в ст. 266 НК РФ не поименована (Постановление АС УО от 29.12.2014 N Ф09-7521/14 по делу N А50-18420/2013). То же самое касается штрафных санкций, взыскиваемых с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров. Ведь подобные санкции возникают не при реализации продукции (работ, услуг), а в связи с нарушением установленных договором условий обозначенной реализации: сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. (Постановление АС ВВО от 12.01.2015 N Ф01-5666/2014 по делу N А43-2252/2014 <1>). Такой же подход финансистами продемонстрирован в отношении задолженности по уплате взысканных арбитражным судом сумм процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315). Кроме того, по мнению Минфина, не участвуют в создании резерва по сомнительным долгам и перечисленные авансы, причем независимо от вероятности осуществления поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) (Письма от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115).
<1> В передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232.
А вот наличие не только дебиторской, но и кредиторской задолженности в отношении одного и того же контрагента не может стать препятствием для признания данной дебиторской задолженности сомнительной. Такая позиция сформирована Президиумом ВАС в Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12. Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Тем более что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, поэтому наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета. Представленный подход взят на вооружение налоговиками, о чем свидетельствуют Письма ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, УФНС по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341. Понятно, что суды на местах руководствуются приведенными разъяснениями высшего арбитра (см., например, Постановления АС ВВО от 29.12.2015 N Ф01-5299/2015 по делу N А17-6938/2012, ФАС ПО от 25.12.2013 N Ф06-100/2013 по делу N А55-4261/2013, ФАС УО от 30.08.2013 N Ф09-3639/13 по делу N А34-5394/2012).
Ранее же в разъяснениях Минфина и отдельных судебных решениях высказывалась точка зрения, в соответствии с которой в резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли принималась разница в виде превышения дебиторской задолженности над кредиторской задолженностью по соответствующему контрагенту.
Выясняем срок возникновения сомнительной задолженности
Следует учитывать, что включение суммы сомнительной задолженности в резерв зависит от срока ее возникновения (то есть даты, когда дебиторская задолженность стала сомнительной). В силу п. 4 ст. 266 НК РФ в целях создания резерва сомнительная задолженность классифицируется по срокам возникновения следующим образом.