Аудит расходов на капитальное строительство (Н.В. Савина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2003 г.)
Особенности организации и экономики строительного производства, обусловленные характером строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве, а следовательно, на проведение аудита в организациях, осуществляющих капитальное строительство. К наиболее значимым из них можно отнести территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный (даже при серийном строительстве) характер строительного производства, длительность проектирования и строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленные и многие другие особенности обусловливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую систему расчетов между участниками строительного процесса. Аудит расходов на капитальное строительство является весьма эффективным инструментом для проверки точности калькулирования себестоимости строительного производства, стоимостной оценки готовых строительных объектов и, как следствие, эффективности деятельности организации, осуществляющей капитальное строительство.
При проведении аудита расходов на капитальное строительство выделяется несколько подходов к проведению аудиторской проверки. Расходы на осуществление капитального строительства можно рассматривать с точки зрения юриста, менеджера, бухгалтера, строителя-технолога. В идеале аудитор, занимающийся проведением проверки строительной организации, должен сочетать знания и умения всех перечисленных специалистов. Однако, как показывает практика, лишь немногие из аудиторов владеют в должной мере необходимыми знаниями для проведения подобной проверки. Таким образом, целесообразно разработать единую отраслевую методику проведения аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства и соответствующее правило (стандарт) аудиторской деятельности.
Аудиторская проверка организации, занимающейся капитальным строительством, проводится исходя из общих принципов, но, несомненно, имеет свою специфику.
Целью аудита расходов на проведение капитального строительства являются подтверждение соответствия представленной отчетности по строительству объекта нормативным документам, применяемым в данной отрасли, проверка правильности группировки расходов на строительство по статьям калькуляции, оценка состояния внутреннего контроля на строительных предприятиях и качества проведения технического контроля (надзора) строительства.
При проведении проверки аудитор, руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, устанавливает правильность группировки расходов по статьям калькуляции, распределения их по конкретным объектам, между отчетными периодами, а также между готовыми объектами и остатками незавершенного строительства. Следует отметить, что к настоящему времени ряд нормативно-правовых актов по калькулированию себестоимости строительства были отменены, а новые акты не приняты, что создает правовой вакуум и дополнительные трудности в работе бухгалтеров и аудиторов.
К документам, регулирующим учет расходов организации на осуществление капитального строительства, относятся:
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н);
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н);
положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ N 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н);
положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167);
положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 от 6.05.99 г. N 33н (в ред. от 30.03.01 г.) (утверждено приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (в ред. от 30.03.01 г.);
Указания по составлению сводной текущей отчетности по строительной и инвестиционной деятельности в 2003 г. (утверждены Госкомстатом России 22.01.03 г. N МС-10-24/202);
постановление Госстроя России от 7.08.02 г. N 102 "Об утверждении общих указаний по применению справочников базовых цен на проектные работы для строительства".
В зависимости от поставленных перед аудитором задач выбираются основные направления и участки проверки, способ проведения (сплошной или выборочный), объем проверки. Для выявления возможных нарушений и злоупотреблений при проведении аудита расходов на капитальное строительство разработан определенный набор контрольных процедур. Далее приводятся наиболее значимые процедуры из этого перечня, оформленные в виде программы проведения аудита.
Программа аудита расходов на осуществление капитальногостроительства (фрагмент)
Наименование исодержаниеаудиторскихпроцедур Метод полученияаудиторских дока-зательств Источники информа-ции, рабочие доку-менты аудитора Значение и резуль-таты аудиторскихпроцедур Процедуры проверки средств контроля Проверка сос-тояния внут-реннего конт-роля за обос-нованностьюсписания стро-ительных мате-риалов, за оп-латой трудаработниковстроительства,за использова-нием строи-тельных машини механизмов,автотранспор-та, за соблю-дением смет понакладным рас-ходам Письменные и уст-ные опросы Контрольные листы,анкеты-опросники Уменьшение вероят-ности мошенничест-ва, приписок в на-рядах и рапортахна осуществлениестроительно-монта-жных работ, а так-же выявление ре-альной потребностиорганизации в ис-пользовании строи-тельных машин имеханизмов, мини-мизация простоевстроительной тех-ники Проверка сос-тояния техни-ческого конт-роля (надзора)за строитель-ным процессом Проверка докумен-тов, устный опросперсонала Договоры, приказы Установление сте-пени доверия кспециалистам служ-бы техническогонадзора предприя-тия-заказчика; вы-явление фактовсговора организа-ции-заказчика иорганизаций - под-рядчиков строи-тельства Процедуры аудита по существу Проверка материальных расходов на осуществление капитального строительства Проверка нали-чия договорово материальнойответственнос-ти Проверка докумен-тов, подтверждение Список материальноответственных лиц,договоры о матери-альной ответствен-ности Проверка правиль-ности веденияскладского и бух-галтерского учетаматериалов, выяв-ление фактов нена-длежащего оформле-ния договоров оматериальной отве-тственности Проверка нали-чия приказа иобразцов под-писей лиц,имеющих правоподписи доку-ментов на рас-ход материалов Проверка докумен-тов Приказы, образцыподписей Выявление подлож-ных документов нарасход МПЗ Проверка соот-ветствия опре-деления факти-ческой себе-стоимости ма-териалов приих списании напроизводствоварианту оцен-ки, предусмот-ренному в уче-тной политике Проверка докумен-тов, прослежива-ние, составлениеальтернативногобаланса Учетная политикаорганизации; отче-ты по формам N 19,29; ПБУ 5/01 Проверка правиль-ности ведения бух-галтерского учетаматериалов, подго-товка рекомендацийпо использованиюиного более выго-дного для органи-зации вариантаоценки МПЗ Правильностьрасчетов исписание отк-лонений факти-ческой себес-тоимости стро-ительных мате-риалов от уче-тных цен Проверка докумен-тов, пересчет,проверка соблюде-ния правил учетапо данным операци-ям Расчеты; отчеты поформам N 19, 29;данные аналитичес-кого учета Проверка правиль-ности ведения бух-галтерского учетаматериалов Правильностьотнесения всостав оборот-ных средствинвентаря ихозяйственныхпринадлежнос-тей, порядоких включения взатраты напроизводствостроительно-монтажных ра-бот Проверка докумен-тов, пересчет,проверка соблюде-ния правил учетапо данным операци-ям Документы на опри-ходование инвента-ря и хозяйственныхпринадлежностей;записи по счету 60 ; отчеты по фор-мам 19, 29; данныеоперативного учета Выявление несоот-ветствия фактичес-ких показателейиспользования ин-вентаря и хозяйст-венных принадлеж-ностей и норматив-ным актам Сличение дан-ных учетныхрегистров бух-галтерского искладскогоучета Сканирование Приходные ордера(форма N М-4) актыо приемке материа-лов (форма N М-7);лимитно-заборныекарты (форма N М-8 ); карточкиучета материалов(форма N М-17);материальные отче-ты; оборотные ве-домости по группамматериалов; ведо-мость N 18 Выявление расхож-дений между дан-ными складского ибухгалтерскогоучета, завышениясписания материа-лов против факти-чески отпущенногоколичества Проверка нак-ладных-требо-ваний на допо-лнительный от-пуск (внутрен-нее перемеще-ние) материа-лов и полнотыих дальнейшегоотражения вучете (вплотьдо главной книги по счету 08 ) Прослеживание Главная книга посчету 08; требова-ния-накладные (фо-рма N М-11); кар-точки учета мате-риалов (форма N М-17 ); ведомость N18 Подтверждение по-дозрения в завыше-нии себестоимостистроительства пу-тем излишнего спи-сания материаловпротив фактическиотпущенного коли-чества Инвентаризациястроительныхматериалов,переданных впроизводство иотражение вучете ее ре-зультатов Инвентаризация,проверка документ-тов Инвентаризационныеописи; сличитель-ные ведомости Выявление периоди-чности проведенияинвентаризаций,объема и номенкла-туры материалов, втом числе дорогос-тоящих Сопоставлениестоимости спи-санных настроительствоматериалов понормам противфактически из-расходованнойих величины Подготовка альтер-нативного баланса СНиП; ведомость N18; журнал-ордер N10-с Подтверждение по-дозрения в завыше-нии себестоимостистроительства пу-тем излишнего спи-сания материалов Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов Проверка нали-чия разрешенийна право эксп-луатации машини механизмов Проверка докумен-тов Лицензии Выявление фактовиспользования тех-ники без оформле-ния соответствую-щей документации Проверка пра-вильности спи-сания расходовпо использова-нию строитель-ных машин имеханизмов Сканирование Сопоставление ве-домости N 18, жур-нала-ордера N 10-си главной книги посчету 08 Выявление фактасписания затрат напроизводственныесчета 20, 23, 25,26 и др. Проверка пра-вильности на-числения амор-тизации строи-тельных машини механизмов Пересчет Ведомости начисле-ния амортизации;нормы Проверка правиль-ности ведения бух-галтерского учета,проверка обосно-ванности включенияданного вида рас-ходов в себестои-мость строитель-ства Правильностьначисления оп-латы труда ра-бочим, обслу-живающим стро-ительные маши-ны и механизмы Проверка документ-тов, пересчет,подтверждение Лицевые счета; жу-рнал учета по фор- ме N ЭСМ-6 Проверка правиль-ности ведения бух-галтерского учетапо данному разделу Правильностьсписания ГСМна работу ма-шин и механиз-мов Проверка докумен-тов, пересчет,прослеживание, по-дтверждение Нормы расхода ГСМ;журнал учета рабо-ты машин и механи-змов Выявление сверхно-рмативного списа-ния ГСМ Обоснованностьсписания элек-троэнергии наработу машин имеханизмов Проверка докумен-тов, подтвержде-ние, пересчет Нормы расхода вкВт/ч; журнал уче-та по форме N ЭСМ-6 Выявление сверхно-рмативного списа-ния электроэнергии Проверка рас-ходов по ис-пользованиюпривлеченныхмашин и меха-низмов Проверка докумен-тов, пересчет Акт выполненныхработ по форме N 2 ; справка N КС-3;справка N ЭСМ-7 Проверка правиль-ности оформлениядоговорных отноше-ний, выявление не-соответствия вели-чины расходов,представленной вотчетах по средне-отраслевым нормам* Проверка обоснованности включения требующего монтажа оборудования в объемы капитальных вложений Знакомство сматериаламипроводимых ра-нее инвентари-заций сданногов монтаж обо-рудования Инвентаризация Акты инвентариза-ций Выявление периоди-чности проведенияинвентаризации Сопоставлениеучетных регис-тров по данно-му разделуучета Сканирование Ведомости N 18,18-1; журнал-ордерN 16; главная кни-га по счетам 07,08 Выявление расхож-дений, отсутствиязначительных оста-тков по счету 07 Проверка при-емосдаточныхактов и полно-ты их отраже-ния в учете Прослеживание Приемо-сдаточныеакты; журнал-ордерN 16, главная кни-га по счету 07 Выявление превыше-ния кредитовогооборота по счету 07 над стоимостьюоборудования поприемосдаточнымактам Выделение хро-нологическипоследних при-емосдаточныхактов и прове-рка их на пре-дмет обеспече-ния актами вы-полненных ра-бот по монтажуи записями введомости N 18 Проверка докумен-тов Приемо-сдаточныеакты; справка N КС-2; ведомость N18 Подтверждение по-дозрения в завыше-нии объемов капи-тальных вложенийпосредством вклю-чения в них стои-мости оборудова-ния, к монтажукоторого не прис-тупали Проверка выполненных строительно-монтажных работ и калькулирования инвентарной стоимости готового строительного объекта Проверка объ-емов выполнен-ных работ,участие в ин-вентаризации Проверка докумен-тов, натуральноеизмерение Акты на выполнениестроительно-монта-жных работ по фор-ме N 26; акты ин-вентаризации Выявление фактовневыполнения от-дельных скрытыхработ, утвержден-ных проектно-смет-ной документацией* Проверка соб-людения поря-дка оформлениясдачи-приемкивыполненныхстроительно-монтажных ра-бот Проверка докумен-тов, прослеживание Журнал учета выпо-лненных работ поформе N КС-6;справка N КС-3 Установление соот-ветствия данныхучета расходов уорганизации-заказ-чика и организаций- подрядчиковстроительства Проверка пра-вильностикалькуляциизатрат, возме-щаемых заказ-чиком сверхдоговорнойстоимостистроительства Проверка докумен-тов, пересчет Договоры, в кото-рых указаны возме-щаемые затраты Проверка обосно-ванности дополни-тельных расходов врезультате объек-тивных обстоя-тельств (удорожа-ние строительства) Проверка пра-вильности фор-мирования об-лагаемой базыпо НДС Проверка докумен-тов, прослеживание НК РФ, учетная по-литика организа-ции; документы повзаимозачету; сче-та-фактуры, предъ-явленные заказчи-кам Проверка правиль-ности ведения бух-галтерского и на-логового учета Сверка данныхучетных регис-тров по каль-кулированиюсебестоимостистроительногообъекта Сканирование Сопоставление ве-домостей N 18,18-1; журнала-ор-дера N 16; главной книги по счетам 01 , 08 Выявление расхож-дений и, как след-ствие, искаженийинвентарной стои-мости законченныхстроительных объ-ектов Выявление на-личия внутрен-них оборотовпо счету 08 ипроверка пра-вильности ихраспределенияи списания Проверка соблюде-ния правил учетаотдельных хозяйст-венных операций Главная книга посчету 08; ведомос-ти N 18, 18-1; жу-рнал-ордер N 16 Выявление искаже-ний инвентарнойстоимости вводимыхобъектов за счетнеправильного спи-сания затрат, неувеличивающих сто-имости основныхсредств, и (или)перераспределениязатрат по улучше-нию качественногосостояния объектов * Данную аудиторскую процедуру рекомендуется проводить спривлечением эксперта-строителя.
аудитор, "Аудиторская фирма Дина" (г. Владимир)
"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2003 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.