Андрей Ростошинский комментирует Определение ВС РФ для журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

Комментарий к Определению ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651

С 2012 г. вступили в действие положения НК РФ, согласно которым установлен специальный налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми признаются, например, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%. И это далеко не единственный критерий, по которому организации могут быть взаимозависимыми.

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ указаны 11 оснований, по которым лица (юридические и физические) могут признаваться взаимозависимыми. Кроме того, в этой статье имеется п. 7, в соответствии с которым суд может признать как организации, так и граждан взаимозависимыми по другим основаниям, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия или результаты сделок или экономические результаты деятельности.

Если сделки между взаимозависимыми лицами отвечают определенным условиям, указанным в ст. 105.14 НК РФ (например, если суммарный доход по сделке со взаимозависимым лицом превысил 1 млрд руб.), то такие сделки признаются контролируемыми и организация обязана уведомить о них налоговые органы, подав соответствующее уведомление в территориальную налоговую инспекцию, в которой она состоит на учете.

Согласно нормам НК РФ проверять правильность ценообразования и, следовательно, правильность исчисления налогов по контролируемым сделкам вправе только Центральный аппарат ФНС, используя методы, перечисленные в ст. 105.7 НК РФ. На это указано в ст. 105.17 НК РФ. То есть территориальная налоговая инспекция, в которой организация состоит на учете, проверять контролируемые сделки не вправе.

Но есть еще сделки, которые не являются контролируемыми, поскольку не соответствуют условиям, указанным в ст. 105.14 НК РФ, но при этом они совершены между взаимозависимыми лицами (например, взаимозависимые российские организации заключили между собой единственную сделку, доход по которой меньше 1 млрд руб.). Вправе ли обычная налоговая инспекция проверить рыночность ценообразования по такой сделке и в случае необходимости доначислить налоги?

До недавнего времени существовало мнение - да, вправе. Об этом говорили сами налоговики на многочисленных семинарах. На это было указано в Письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145: в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, налоговый контроль вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок. Позиция Минфина была направлена нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (Письмо ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615).

Суды занимали разные позиции в отношении этого вопроса. Например, в деле N А81-165/2015, о котором мы уже писали [1], рассматривался налоговый спор, в рамках которого налоговая инспекция по результатам выездной проверки общества доначислила ему налог на прибыль по беспроцентному займу, выданному взаимозависимой организации. Инспекция сослалась на п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Также инспекция руководствовалась Письмами Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821 и от 13.08.2013 N 03-01-18/32745, в которых указано, что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

[1]. См. статью А.М. Ростошинского "Контролируемые сделки" // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение, N 1, 2016.

Все суды [2] решили спор в пользу налогоплательщика. Для нас в первую очередь интерес представляет аргументация апелляционного суда (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015). Судьи, проанализировав нормы НК РФ, включая ст. 105.17 НК РФ, пришли к выводу: контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них. Что интересно, такой вывод апелляционный суд сделал по своей инициативе, так как общество не оспаривало правомерность проведения инспекцией налоговой проверки.

[2]. В Верховном Суде дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции (Постановление АС ЗСО от 28.12.2015 по делу N А81-165/2015) признал Постановление апелляционного суда правильным. Однако вывод о том, что инспекция была не вправе проверять сделки между взаимозависимыми лицами, Постановление кассационного суда не содержит. В названном документе приведены другие аргументы, содержащиеся также и в Постановлении апелляционного суда.

Суды, в частности, указали, что НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Договор займа может быть как возмездным, предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Поскольку нормы гражданского законодательства прямо закрепляют возможность заключения безвозмездного договора займа, то заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Следовательно, не соблюдается одно из условий, предусмотренных п. 1 ст. 105.3 НК РФ: создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Тем не менее для нас самым важным представляется вывод апелляционного суда, что инспекция была не вправе проверять налогообложение по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Противоположный вывод содержится в Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2015 по делу N А63-11506/2014. В нем указано: в случае совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным сделкам может быть предметом выездных и камеральных проверок. А суд кассационной инстанции признал выводы арбитражного апелляционного суда правильными (Постановление АС СКО от 11.09.2015 N Ф08-5363/2015 по делу N А63-11506/2014). В данном случае рассматривался налоговый спор, в котором территориальная налоговая инспекция в ходе выездной проверки доначислила обществу налоги, пени и штрафы с реализации взаимозависимым лицам товара по более низким по сравнению с иными покупателями ценам. Придя к выводу, что в данных сделках цены ниже рыночных, инспекция произвела их корректировку с использованием метода сопоставимых цен (п. 1 ст. 105.7 НК РФ).

Общество не согласилось с такими судебными решениями и обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой, указав, что в силу требований п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлена презумпция соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь центральным аппаратом ФНС Определением ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 Судебная коллегия Верховного Суда разрешила спор по данному делу в пользу налогоплательщика. В документе указано: по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ) положения разд. V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разд. V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Но это не все выводы, которые следуют из названного Определения. Дело в том, что в ходе проверки налоговый орган также вменил налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды. Судебная коллегия ВС РФ оценила довод налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налоговой базы в связи с выявлением сделок с взаимозависимыми лицами, что, по мнению инспекции, свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Коллегия со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ N 53 [3] отметила: взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

[3]. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Напомним, что согласно п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; — отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; — учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; — совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В Определении N 308-КГ15-16651 отмечено: инспекцией при проведении налоговой проверки не было установлено, помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Таким образом, из данного Определения ВС РФ логично следует и другой вывод: да, сделки между взаимозависимыми лицами на предмет установления цен, соответствующих рыночному уровню, вправе проверять только центральный аппарат ФНС, но никак не территориальный налоговый орган. Но если территориальная налоговая инспекция докажет необоснованную налоговую выгоду по таким сделкам, то в этом случае доначисление налогов, пеней и штрафов будет законным.