Выплаты инвалидам: налогообложение и учет
Если с физическим лицом, которое является инвалидом, заключен трудовой договор, ежемесячно ему начисляется заработная плата — вознаграждение за выполненный труд. Напомним, что зарплата работника не может быть меньше законодательно установленного минимального размера при условии полной занятости работника. Размеры минимальной зарплаты в месячном и почасовом размерах установлены ст. 13 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2012 год» от 22.12.2011 г. № 4282-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 6, с. 9).
Согласно действующему законодательству выплаты, подпадающие под понятие «заработная плата», облагаются единым социальным взносом (далее — ЕСВ) и налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Об особенностях налогообложения заработной платы работников-инвалидов пойдет речь далее.
ЕСВ. Как и заработная плата других работников, зарплата работников-инвалидов включается в базу для взимания ЕСВ по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты. Согласно п.п. 4.3.5 Инструкции № 21-5 состав указанных выплат определяется Инструкцией № 5. В базу для начисления и удержания ЕВС включаются также больничные и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, об особенностях обложения которых мы расскажем ниже.
Не включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ выплаты, которые указаны в Перечне видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденном постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.
Размеры ЕСВ в части начислений зависят от категории работодателя, у которого работают инвалиды.Согласно ст. 8 Закона № 2464 и разделу III Инструкции № 21-5 установлены следующие размеры ЕСВ в части начислений на зарплату работников-инвалидов:
— 8,41 % — для предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.11 Инструкции № 21-5);
— 5,3 % — для предприятий и организаций всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.12 Инструкции № 21-5). Обращаем внимание на то, что при соблюдении вышеуказанных условий ставку 5,3 % могут применять предприятия, основанные всеукраинской общественной организацией инвалидов (см. письмо Пенсионного фонда от 18.01.2011 г. № 852/03-20 на с. 45). Такие работодатели начисляют ЕСВ в размере 5,3 % и на зарплату других работников;
— 5,5 % — для предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда (абз. 1 ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.13 Инструкции № 21-5);
— размер ЕСВ в зависимости от классов профессионального риска производства, к которым плательщики относятся в зависимости от вида экономической деятельности (от 36,76 % до 49,7 %) — для физических лиц — предпринимателей, использующих труд наемных работников — инвалидов (абз. 1, 2 ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5). Для данной категории работодателей не предусмотрена возможность применения специальной ставки.
В соответствии с абз. 2 п. 3.13 Инструкции № 21-5 подтверждением установления работнику инвалидности является заверенная копия справки МСЭК об установлении группы инвалидности (форма № 157-1/о, утвержденная приказом Министерства здравоохранения от 19.05.2003 г. № 224). Заверение копии справки осуществляет непосредственно работодатель.
Работодатель вправе начислять ЕСВ по специальным ставкам на зарплату работника-инвалида с момента установления группы инвалидности, но не ранее получения предприятием копии выписки из акта осмотра в МСЭК об установлении группы инвалидности.
Для наемных работников — застрахованных лиц, в том числе инвалидов, размер ЕСВ в части удержаний составляет:
— 3,6 % — в общем случае (абз. 1 ч.7 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.5 Инструкции № 21-5);
— 2,85 % — для работников-инвалидов, работающих на предприятиях УТОГ, УТОС (абз. 2 ч. 7 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.6 Инструкции № 21-5);
— 6,1 % — для плательщиков, работающих на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.2001 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР (ч. 9 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.8 Инструкции № 21-5).
Начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления единого взноса(ч. 3 ст. 7 Закона № 2464, п. 3.15 Инструкции № 21-5).
При начислении ЕСВ на суммы отпускных (фонд дополнительной заработной платы), период которых превышает один месяц, применение максимальной величины осуществляется отдельно за каждый месяц.
В случае если в отчетном месяце работнику начислены заработная плата, больничные и вознаграждение по гражданско-правовому договору, то согласно п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ сумма начисленной заработной платы учитывается в первую очередь. При этом размеры ЕСВ применяются отдельно для каждого вида выплат.
Теперь остановимся на сроках уплаты ЕСВ, поскольку для работодателей инвалидов есть свои особенности.В соответствии с п.п. 4.3.7 Инструкции страхователи-работодатели уплачивают ЕСВ в части начислений при каждой выплате заработной платы (дохода), на суммы которой начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей указанных сумм. Суммы ЕСВ перечисляются одновременно с получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода), в том числе в безналичной или натуральной форме.
Согласно п.п. 4.4.2 и п.п. 4.3.6 Инструкции № 21-5 суммы ЕСВ в части удержаний уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.
Уплата ЕСВ производится работодателями путем перечисления безналичных средств с их банковских счетов(ч. 7 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.2.2 Инструкции № 21-5). Следует иметь в виду, что суммы ЕСВ уплачиваются плательщиками на разные счета, открытые органами Пенсионного фонда, в зависимости от категорий плательщиков, классов профессионального риска производства и размеров ЕСВ.
Порядок принятия банками на выполнение расчетных документов на выплату заработной платы утвержден постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-3 (далее — Порядок № 21-3). Сразу оговоримся, что Порядок № 21-3 не распространяется на:
— предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, где количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда;
— предприятия и организации общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов составляет не менее чем 50 % общей численности работающих и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее чем 25 % суммы расходов на оплату труда;
— дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств, филиалов, представительств и других обособленных подразделений иностранных предприятий, учреждений и организаций (в частности, международных), расположенных на территории Украины;
— плательщиков, которые находятся на казначейском обслуживании в Государственном казначействе Украины.
Указанные предприятия и организации ежегодно по состоянию на 1 января представляют банкам справку, выданную соответствующим органом Пенсионного фонда, которая подтверждает такой статус.
Что же касается других работодателей (как юридических, так и физических лиц), то они должны выполнять требования Порядка № 21-3. По общему правилу, получить средства на выплату (перечисление) заработной платы работодатель сможет одновременно с расчетными документами на выплату заработной платы, предоставив расчетные документы (документы на перечисление наличности) о перечислении средств на уплату ЕСВ в размере не менее 1/3 суммы средств на выплату заработной платы, указанной в расчетных документах.
Учитывая, что предприятия, на которых работают инвалиды, начисляют ЕСВ по специальной ставке (8,41 %), сумма ЕСВ, подлежащая уплате, может быть меньше 1/3 суммы средств для выплаты зарплаты. В этом случае прием банками к исполнению расчетных документов плательщиков ЕСВ на выплату заработной платы производится при условии одновременного предоставления с ними оригинала справки-расчета, согласованной органом Пенсионного фонда. Справка-расчет составляется плательщиком ЕСВ в трех экземплярах по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 21-3, и подается в орган Пенсионного фонда по месту взятия на учет, который обязан ее безотлагательно согласовать. При этом один экземпляр согласованной справки остается в органе Пенсионного фонда, второй — предоставляется в банк, третий — остается у плательщика ЕСВ. Предоставление плательщиком ЕСВ в банк вместе с расчетными документами на выплату заработной платы оригинала справки-расчета, согласованного с органом Пенсионного фонда, является основанием для выдачи (перечисления) указанных в расчетных документах средств, при условии, что суммы ЕСВ, указанные в расчетном документе и справке-расчете, совпадают.
Если работодатели должны уплачивать ЕСВ в размере меньше 1/3 в связи с применением максимальной величины базы начисления ЕСВ, и при этом в течение предыдущего года они не допустили нарушений законодательства о начислении и уплате ЕСВ, такие работодатели могут обратиться в орган Пенсионного фонда за справкой о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты ЕСВ по форме приложения 2 к Порядку № 21-3. Выдача справок производится по решению руководителя органа Пенсионного фонда на срок до одного года.
Налог на доходы физических лиц. Заработная плата физических лиц, в том числе работников-инвалидов, включается в налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.1 НКУ. При этом согласно п. 164.6 НКУ при начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) и налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии.
Ставки НДФЛ для налогообложения заработной платы определены п. 167.1 НКУ — 15 % и 17 %.
Работники-инвалиды на общих основаниях могут претендовать на НСЛ, перечень которых приведен в п. 169.1 НКУ. НСЛ применяется исключительно к доходам в виде заработной платы. Информацию обо всех НСЛ и условиях их применения мы уже приводили в 2012 году на страницах нашей газеты (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 6, с. 14).
Здесь остановимся на НСЛ, предусмотренных для отдельных категорий инвалидов. Правом на такие НСЛ могут воспользоваться работники, чья заработная плата не превышает предельного размера дохода, который равен размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 грн. (в 2012 году — 1500 грн.). Отметим, что «переходящие» отпускные с целью сравнения с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ, относятся к соответствующим месяцам, за которые они начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ).
Информацию о специальных льготах для работающих инвалидов в 2012 году приведем в таблице.