Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.Если истек срок исковой давности или установлено, что задолженность нельзя получить по какой-либо другой причине, сумма задолженности списывается в убыток или в счет резерва, который был создан ранее. В пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета прямо указывается, что такие суммы списываются на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Такая формулировка однозначно подразумевает, что организация имеет выбор, формировать резерв по данному долгу или нет.

После принятия решения о создании в организации резерва по сомнительным долгам нужно определить его величину. Здесь у организации также есть некоторая свобода действий.В Положении по ведению бухгалтерского учета указывается, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Так, после выявления на основе результатов инвентаризации обязательств сомнительного долга делается заключение о финансовом состоянии должника и оценивается вероятность погашения им задолженности.Если для анализа финансового состояния организаций существуют общепринятые методики, то оценка вероятности погашения долга - процедура совершенно субъективная. Например, веря в обязательность и добропорядочность своих контрагентов, руководство организации может оценивать вероятность погашения любого долга как крайне высокую до момента истечения срока исковой давности. У такой организации нет необходимости создавать резерв.

Если организация все же решила использовать резервирование, она обязательно должна отразить это решение в учетной политике. Не стоит ограничиваться сухой констатацией факта, что в организации создаются резервы и их сумма оценивается отдельно по каждому долгу исходя из финансового состояния должника. В грамотно составленной учетной политике должна быть четко описана методика определения суммы резерва.На практике организации, пытаясь сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чаще всего применяют методику оценки и создания резервов, предусмотренную Налоговым кодексом РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии со ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется в зависимости от срока, прошедшего с момента возникновения задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней резерв создается на полную сумму задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.Как видим, финансовое состояние должника и иные субъективные параметры (как его, так и долга) не влияют на определение суммы резерва. Применяя такую методику, не следует забывать, что ст. 266 НК РФ содержит ограничение, которое в данной ситуации следует включить и в методику создания резерва в бухгалтерском учете: сумма резерва не может превышать 10% выручки текущего периода.Если организация не преследует цель сближения бухгалтерского и налогового учета, то методика оценки суммы резерва может содержать любую выбранную организацией процедуру оценки финансового состояния и вынесения решения о вероятности погашения соответствующего долга. В качестве основных критериев для принятия такого решения можно выбрать, в частности:показатели (коэффициенты) платежеспособности и финансовой устойчивости должника;показатели значимости задолженности (отношение суммы долга к валюте баланса должника или к размеру его обязательств);наличие гарантий обеспечения исполнения обязательств, а также наличие письменного заверения должника о погашении долга либо его отказа от погашения долга;продолжительность периода с момента образования задолженности.

Образование резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью:Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".Списание в течение года безнадежной к получению либо просроченной задолженности за счет резерва отражается записью:Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам"Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание нового резерва по сомнительным долгам с включением в него непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

В связи с этим хотелось бы обратить внимание на следующее.Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения долга.Поэтому при оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности (п. 15 ПБУ 8/01).

В налоговом учете.

Для целей исчисления налога на прибыль резерв по сомнительным долгам создается в ином порядке.Сомнительный или безнадежный? Главное – не перепутать!

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут списывать безнадежные долги за счет специального резерва (резерва по сомнительным долгам), который формируется в течение года в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Прежде чем рассматривать механизм формирования резерва, разберемся с так называемым понятийным аппаратом.Итак, безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Иными словами, это нереальные ко взысканию долги, которые мы можем списать на убытки (приравненные к внереализационным расходам - пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). То есть если договором с заказчиком предусмотрена оплата 20 октября, а он свое обещание не выполнил, то с 21 октября его задолженность попадает в разряд сомнительной.

Обратите внимание: Важно не перепутать: сомнительный долг служит базой для расчета резерва, а безнадежный долг покрывается за счет этого резерва. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми по основаниям, перечисленным выше (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль сомнительной будет считаться любая задолженность, связанная с реализацией. Далее в таблице приведены письма Минфина, в которых перечислены основания, по которым задолженность не будет считаться сомнительной.

Задолженность не считается сомнительной Письмо Минфина России

по обязательствам поставщиков, получивших предоплату и неот 07.10.2005 N 03-03-04/1/257 поставивших товары в сроки, определенные договором

по договорам переуступки права требования от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257

по штрафным санкциям за нарушение условий договора от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129

на основании судебного решения по уплате штрафов, пеней,от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221 государственной пошлины

по денежному требованию к третьему лицу, перешедшему кот 06.02.2006 N 03-03-04/1/87 финансовому агенту по договору финансирования под уступку денежного требования

по ценным бумагам, в частности по векселям от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15

у лизингодателя в связи с несвоевременной уплатой лизинго-от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262 * вых платежей

В налоговом учете резерв сомнительных долгов можно создавать только по тем обязательствам, которые возникли "в связи с реализацией товаров, работ, услуг" (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Обратите внимание: "в связи с реализацией" - это не одно и то же что "от реализации". Например, неустойку, которую покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, можно считать возникшей в связи с реализацией товара.

Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом - в числе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).Если фирма создает резерв, безнадежные долги списывают за счет него.

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно сделать следующее:1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.Результаты инвентаризации оформляются актом. В данном случае рекомендуется использовать унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и справку (приложение к форме N ИНВ-17).2. Выделить из нее сомнительные долги, то есть ту дебиторскую задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам.Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.4. Рассчитать размер резервирования сумм по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей.Соотношения этих показателей приведены в таблице:

На сколько дней должник Сколько процентов от общей суммы задержал оплату задолженности нужно зарезервировать

менее 45 дней 0%

от 45 до 90 дней (включительно) 50%

более 90 дней 100%

5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10% выручки фирмы за отчетный период.Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только на сумму, равную 10% выручки, так как сумма указанного создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).Если в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/217).

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Выделенные нами слова означают, что НК РФ предлагает два варианта развития событий - либо сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором резерв не был использован, либо сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период. Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуем вам закрепить в приказе об учетной политике организации порядок использования суммы неизрасходованного резерва.Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил:- если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;- если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как указано в ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому если НК РФ предлагает два варианта списания безнадежных долгов, то налогоплательщику следует выбрать один из них и закрепить свое решение в приказе об учетной политике.

Заметьте, что создание организацией резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является правом организации. При этом она вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в целях налогообложения прибыли, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете. Такого мнения, к примеру, придерживаются московские налоговики (см. Письмо от 09.04.2007 N 20-12/031921). Более того, ФАС СЗО в Постановлении от 17.01.2008 N А56-12719/2007 согласился с налогоплательщиком в том, что размер резерва для целей налогообложения и в бухгалтерском учете может не совпадать.

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в суммах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС. Такого мнения придерживаются и Минфин (Письмо от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47), и налоговики (Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).Если по данному вопросу случаются споры, то суды, как правило, поддерживают организации. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 указано, что неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Исходя из этого сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам. Аналогичное мнение представлено в Определении КС РФ от 12.05.2005 N 167-О: в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ).