Департамент общего аудита по вопросу создания резерва по сомнительным долгам по задолженности, выраженной в условных единицах

На конец года у компании возникла безнадежная дебиторская задолженность в условных единицах. Как в данном случае формировать резерв по сомнительным долгам по БУ, НУ? Следует ли резерв на счете 63 переоценивать (каков порядок переоценки)?

Бухгалтерский учет.

В первую очередь, следует отметить, что законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает такого понятия как безнадежный долг.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1] списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится по следующим основаниям:

- срок исковой давности истек;

- долг нереален к взысканию.

Истечение срока исковой давности.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

При этом данный срок начинает течь по обязательствам с определенным сроком исполнения по окончании срока исполнения, по обязательствам, срок исполнения которых не определен с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства[2].

В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом, после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

К долгам, нереальным к взысканию, в отношении юридических лиц, можно отнести случаи, когда обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

По любому из вышеуказанных оснований, дебиторская задолженность подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, подлежит списанию на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Учитывая вышесказанное, в случае, если задолженность о которой идет речь в вопросе, признана нереальной к взысканию или по ней истек срок исковой давности, то она подлежит списанию. При этом, если Организацией не создавался по данной задолженности резерв, то она списывается на финансовый результат.

В случае, если рассматриваемая дебиторская задолженность реальная к взысканию и срок исковой давности не истек, но при этом данная задолженность не погашена в сроки, установленные договором, она может быть признана сомнительной задолженностью, под которую должен быть создан резерв.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[3] Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Таким образом, в случае, признания дебиторской задолженности сомнительной, Организация должна была создавать по ней резерв.

Рассмотрим создание резерва в отношении дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах.

Дебиторская задолженность представляет собой обязательство.

Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем ГК РФ.

В соответствии со статьей 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (статья 140).

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены ПБУ 3/2006[4].

Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Таким образом, пересчету в рубли подлежат ценности в виде активов (денежных средств, финансовых вложений, основных средств и т.д.), обязательств, а также средства в расчетах.

В связи с этим, в случае, если у Организации образовалась дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах, она подлежит пересчету в рубли в соответствии с требованием ПБУ 3/2006, т.е. на дату совершения операции и отчетную дату.

В свою очередь, резерв по сомнительным долгам, создающийся на имеющуюся дебиторскую задолженность, представляет собой некие отчисления на покрытие возможных убытков, учитываемые в составе прочих расходов (пункт 11 ПБУ 10/99[5]).

При этом, поскольку в связи с признанием расходов у Организации не возникает встречных обязательств по их оплате, по нашему мнению, резерв не может быть отнесен к категории обязательств.

Также, на наш взгляд, резерв не может быть квалифицирован как средства в расчетах, так как он призван покрыть возникающие в виде неоплаченной задолженности убытки, а не способен служить средством погашения обязательств.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, резерв по сомнительным долгам не является ни обязательством, ни средством в расчетах. Соответственно, в случае, если резерв будет формироваться в условных единицах, он не будет подлежать пересчету в рубли.

При этом пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

По нашему мнению, из приведенных положений следует, что резерв по сомнительным долгам может быть выражен только в валюте РФ.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам законодательством по бухгалтерскому учету не установлен.

Как было указано выше, согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

То есть величина резерва определяется исходя из субъективных оценок организации в отношении своего контрагента.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В свою очередь, в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.07 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Соответственно, в случае, если рассматриваемая задолженность является безнадежной, т.е. может быть квалифицирована нереальной к взысканию или по ней истек срок исковой давности, то она подлежит списанию. При этом, если по данной задолженности создавался резерв, то она списывается за счет резерва, в ином случае, задолженность включается в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

В случае, если рассматриваемая задолженность реальна к взысканию и по ней не истек срок исковой давности, но при этом нарушены сроки погашения, установленные договором, такая задолженность является сомнительной и по ней может быть создан резерв.

По нашему мнению, в налоговом учете, также как в бухгалтерском, резерв по сомнительным долгам формируется только в валюте РФ, так как налоговая база по налогу на прибыль определяется в рублях, а глава 25 НК РФ не предусматривает пересчета резерва, выраженного в иностранной валюте в рубли.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, действовавших до 01.01.15, переоценка дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, производилась на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав) и дату погашения обязательства. На отчетную дату обязательство в у.е. не переоценивалось.

Соответственно, на дату проведения инвентаризации величина дебиторской задолженности должна была остаться равной той величине, которая образовалась на дату реализации. Исходя из этой величины, по нашему мнению, и следует определить резерв по указанному долгу.

[1] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.

[2] Пункт 2 статья 200 ГК РФ.

[3] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 154н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.