Налоговый резерв по сомнительным долгам (Федорович В.)

Действующее налоговое законодательство позволяет организациям, которые доходы и расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль определяют методом начисления, создавать резерв по сомнительным долгам. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учитывать во внереализационных расходах резерв по сомнительным долгам, сформированный в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно статье 285 НК РФ признается календарный год (п. 1), отчетными же периодами (п. 2):

- первый квартал, полугодие и девять месяцев - в общем случае;

- месяц, два месяца, три месяца и так до окончания календарного года - при исчислении ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Минфин России письмом от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636 рекомендовал налогоплательщикам прописать в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно разработанный порядок формирования сумм создаваемых резервов.

Поскольку система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности использования норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ), то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, то для целей налогообложения прибыли, на взгляд финансистов:

- формирование резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено только с начала нового налогового периода (письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594), а

- прекращение создания указанного резерва - исключительно с начала нового налогового периода (письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).

При расчете величины резерва следует исходить из сумм сомнительных долгов организации. Под сомнительным долгом согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 266 НК РФ признается любая дебиторская задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Одно акционерное общество попыталось оспорить конституционность упомянутой нормы пункта 1 статьи 266 НК РФ.

Организации решением налогового органа была доначислена недоимка по налогу на прибыль в связи с необоснованным, с точки зрения налоговиков, отнесением обществом на расходы для целей налогообложения отчислений в созданный им резерв по сомнительным долгам. Отчисления определялись исходя из сумм, не выплаченных контрагентами:

- пеней за просрочку по оплате товаров, а также

- за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары.

Решением арбитражного суда налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа было отказано. При этом суд указал, что штрафные санкции, а также задолженность по договору уступки права требования не могут учитываться при создании резерва по сомнительным долгам.

По мнению общества, оспариваемое законоположение не соответствовало статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ, поскольку не позволяло учитывать в расходах по налогу на прибыль организаций любую задолженность, возникшую перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров покупателям.

Конституционный суд РФ в определении от 19.11.2015 N 2554-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Нижегородский химико-фармацевтический завод" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации" констатировал, что федеральный законодатель в главе 25 НК РФ определил порядок учета доходов и расходов налогоплательщика для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В частности, им введены понятия сомнительного долга и безнадежного долга (п. 1 и 2 ст. 266 НК РФ). При этом согласно НК РФ суммы:

- безнадежных долгов учитываются в расходах налогоплательщика в качестве убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), а

- сомнительные долги - при определении расходов налогоплательщика как расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом НК РФ установлено общее понятие безнадежного долга применительно ко всем налогоплательщикам - это долг, нереальный ко взысканию (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По общему правилу сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая именно в связи с реализацией товаров (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ), под которой понимается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Отношения же по уступке права требования заключаются в передаче имущественного права и с реализацией товаров непосредственно не связаны. Налоговые последствия вступления налогоплательщика в такие экономические отношения определяются положениями статьи 279 НК РФ, регламентирующими порядок учета доходов и расходов, связанных с уступкой права требования.

Высшие судьи при этом заключили, что федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел различный порядок отнесения затрат на формирование соответствующих резервов, предполагающий, по общему правилу, возможность учитывать лишь задолженность, связанную с реализацией товаров.

Данное законодательное регулирование формирования резервов по сомнительным долгам не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

На неправомерность признания сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования резерва по сомнительным долгам Минфин России указал в письме от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4).

Подтверждение тому, что сомнительная задолженность в целях главы 25 НК РФ возникает в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, нашло отражение в письме Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088. Обратившись же к пункту 14 статьи 270 НК РФ, финансисты констатировали, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Исходя из этого, чиновники заключили, что независимо от вероятности осуществления поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения не учитываются.

К безнадежным же долгам, по их мнению, может относиться любая задолженность, в том числе та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.

Задолженность по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами не признается сомнительной задолженностью в целях формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку она не является возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).

На то, что НК РФ не предусмотрена возможность создания организацией резерва по сомнительным долгам:

- по договорам займа и договорам уступки права требования, указано в письме Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318;

- по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, - в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70.

Исполнительный лист по взысканию дебиторской задолженности за выполненные работы при передаче его в исполнительное производство не меняет ее:

- непогашенность в срок, установленный договором, и

- необеспеченность залогом, поручительством, банковской гарантией.

Используя данный тезис, Минфин России в письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148 указал, что такая дебиторская задолженность продолжает считаться сомнительной и может формировать резерв по сомнительным долгам на основании пунктов 3 и 4 статьи 266 НК РФ.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность налогоплательщик вправе признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных им покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость, в порядке и в размере, установленных статьей 266 НК РФ (упомянутое письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).

На необходимость учета неуплаченной суммы НДС, предъявленной покупателям товаров (работ, услуг) со стоимостью этих товаров (работ, услуг), в дебиторской задолженности, учитываемой при формировании резерва по сомнительным долгам, Президиум ВАС РФ указал в постановлении от 23.11.2005 N 6602/05.

Пример 1. Организация отгрузила материалы на сумму 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. Согласно договору оплата за них должна быть осуществлена 7 февраля 2017 года. Договор залога стороны не заключали, поручительство и банковская гарантия покупателем не предоставлялись. В предусмотренный договором срок оплата не поступила.

Неуплата причитающейся по договору суммы, отсутствие залога, поручительства и банковской гарантии позволяют организации по состоянию на 8 февраля текущего года признать задолженность по договору поставки материалов сомнительным долгом.

Величина сомнительного долга организации, купившей материалы, перед налогоплательщиком составляет 295 000 руб., поскольку размер долга определяется с учетом суммы НДС, предъявленной покупателю.

Порядок создания резервов

Если организация решает создавать резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения, то последовательность ее действий следующая.

Первым шагом является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода, то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Оформить результаты такой инвентаризации налогоплательщику следует актом инвентаризации. В качестве такового может быть использована:

- самостоятельно разработанная форма, соответствующая требованиям к первичному документу, изложенным в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", либо

- унифицированная форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

При использовании унифицированной формы ИНВ-17 ее желательно дополнить специальной графой по сроку возникновения задолженности.

Из общей дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно упомянутому пункту 1 статьи 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

На втором шаге определяется расчетная сумма отчислений в резерв (Срасч.). Она определяется в соответствии с положениями пункта 4 статьи 266 НК РФ. Ее составляющими будут:

- 100% суммы выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

- 50% суммы выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно).

Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней сумму создаваемого резерва не увеличивает.

При этом срок 90 или 45 дней отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, то есть истек срок ее погашения по договору.

Однако бывает, что в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, то налогоплательщик вправе определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.

В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, пункт 2 статьи 314 ГК РФ предписывает исполнить его в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Судьи ФАС Поволжского округа посчитали, что, если условиями договоров, заключенных в порядке пункта 3 статьи 434 и пункта 3 статьи 438 ГК РФ, сроки оплаты не установлены, подлежит применению приведенное выше правило об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, то есть обязательства должны быть исполнены в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования покупателю об исполнении им обязательств (постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07).

Такого же мнения придерживаются и судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 04.05.2009 N А32-15410/2008-59/155.

На третьем шаге исчисляется предельная сумма отчислений в резерв (Спр.) в соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ.

До окончания прошлого года данная норма предписывала определять предельную сумму как десятую часть от величины выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной по итогам отчетного (налогового) периода:

где Спр. - предельная сумма отчислений; Свыр. - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) по итогам отчетного (налогового) периода, определяемая в соответствии со статьей 249 НК РФ.

В текущем же году действует новая редакция этой нормы (подп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ "О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Положение об определении предельной суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не изменилось. Она по-прежнему не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При исчислении же резерва по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать из величин:

- 10% процентов от выручки за предыдущий налоговый период (Свыр. ПНП) или

- 10% от выручки за текущий отчетный период (Свыр. ОП).

Как видим, при определении предельного значения создаваемого резерва по сомнительным долгам по итогам отчетного периода налогоплательщику вначале надлежит сравнить размеры выручек за прошлый налоговый период и за отчетный период, выбрать из этих величин . Ее десятая часть и будет предельным значением.

Большинство налогоплательщиков при определении предельного значения резерва в первую половину календарного года, скорее всего, будут использовать сумму выручки за предыдущий налоговый период. И это позволит им при условии, когда рассчитанная сумма резерва превосходит предельную ее величину, несколько увеличить сумму создаваемого резерва по сравнению с размером, исчисленным по ранее действующим правилам.

Заключительным же шагом является сравнение расчетной суммы отчислений (Срасч.) с предельной величиной отчислений (Спр.). Меньшая из этих величин и составит сумму резерва:

- если по результатам сравнения окажется, что Срасч. >= Спр., то в резерв определяется предельной величиной отчислений Спр.;

- если же Срасч. < Спр., то в резерв определяется расчетной суммой отчислений Срасч.

Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 2. Учетной политикой организации в целях налогообложения предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной организацией на 31 марта 2017 года, установлены долги следующих покупателей за отгруженные ею товары:

- фирмы "До" на сумму 1 500 000 руб., в том числе НДС 228 813,56 руб. (последний день оплаты товаров по договору 14 октября 2016 года);

- фирмы "Фа" на сумму 650 000 руб., в том числе НДС 99 152,54 руб. (оплату необходимо было произвести не позднее 2 февраля 2017 года);

- фирмы "Соль" на сумму 450 000 руб., в том числе НДС 68 644,07 руб. (оплату следовало осуществить не позднее 14 марта 2017 года).

Рассматриваемые задолженности не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией. Выручка организации без НДС в I квартале 2017 года составила 11 864 500 руб., выручка организации без НДС за 2016 год - 48 692 500 руб.

Отсчет срока сомнительной задолженности начинается после истечения срока оплаты, установленного договором. Исходя из этого долг фирмы "До" является сомнительным с 15 октября прошлого года. С момента возникновения рассматриваемой задолженности на дату проведения инвентаризации прошло 168 календарных дней. Так как 168 дн. > 90 дн., то сумма этой задолженности 1 500 000 руб. включается в резерв по сомнительным долгам в полном объеме.

Срок сомнительной задолженности фирмы "Фа" равен 57 дням. И он попадает в промежуток времени от 45 до 90 дней (45 < 57 < 90). Поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам в него войдет лишь 50% задолженности фирмы, то есть 325 000 руб. (650 000 руб. x 50%).

Задолженность фирмы "Соль" считается сомнительной с 15 марта. Срок ее возникновения 17 дней не превосходит установленную минимальную величину по времени, позволяющую учесть задолженность в резерве (17 < 45). Поэтому сумма задолженности данной фирмы в резерв по сомнительным долгам не включается.

Таким образом, общая величина дебиторской задолженности, которую организация может включить в создаваемый резерв, Срасч. = 1 825 000 руб. (1 500 000 + 325 000).

Размер выручки за первый квартал текущего года не превосходит сумму выручки за 2016 год (11 864 500 < 48 692 500). Исходя из этого при определении предельной величины резерва используется сумма выручки за прошлый год. С учетом этого предельная величина резерва составит 4 869 250 руб. (48 692 500 руб. x 10%).

И эта величина больше исчисленного значения дебиторской задолженности - (4 869 250 > 1 825 000). Следовательно, включению во внереализационные расходы 31 марта подлежит расчетная сумма резерва по сомнительным долгам 1 825 000 руб.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Подтверждением данных налогового учета являются, в частности:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета.

В качестве первичного учетного документа, подтверждающего сумму резерва по сомнительным долгам за I квартал 2017 года, используется бухгалтерская справка.

Форму аналитического регистра налогового учета резерва сомнительных долгов организация разрабатывает самостоятельно. Такой регистр в обязательном порядке должен содержать реквизиты, указанные в статье 313 НК РФ.

В образце приведен вариант регистра налогового учета резерва по сомнительным долгам и фрагмент его заполнения за I квартал 2017 года.

Образец

Задолженность со сроком возникновения более 45 дней, но менее 90 дней

Задолженность со сроком возникновения более 90 дней

Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов (стр. 1 x 50% + стр. 2)

Выручка от реализации отчетного периода

Выручка от реализации прошлого налогового периода

Используемая при расчете сумма выручки

Выручка от реализации налогового периода

10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (стр. 8 x 10%)

Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода (меньший из показателей строк 3 и 8)

Сумма резерва по сомнительным долгам будет учтена при расчете итоговой величины внереализационных расходов организации в первом квартале текущего года, вносимой по строке 040 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и по строке 200 приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2017 года (форма декларации утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).

Нередко случается, что у налогоплательщика, имеющего дебиторскую задолженность покупателя (заказчика), по встречному обязательству имеется кредиторская задолженность перед ним. Налоговые органы, находя таковое при проверках, признают сомнительный долг в виде разницы сумм задолженностей. И действуют они в таком случае в соответствии с рекомендациями ФНС России, данными в письме от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@. Руководство службы в приведенном письме указало, что обязательство в силу статьи 410 ГК РФ прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Исходя из этого просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. То есть при наличии права на зачет спорная задолженность не может учитываться при формировании резерва. При этом фискалы сослались на определение ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09.

Коллегия судей ВАС РФ в рассматриваемом определении констатировала, что на момент формирования резерва сумма долга общества перед контрагентом существенно превышала размер задолженности последнего перед обществом. Общество в силу положений статьи 410 ГК РФ могло в одностороннем порядке осуществить зачет встречных требований. Данное, по мнению судей, свидетельствует о том, что учтенный при формировании резерва долг контрагента, несмотря на соответствие его условиям, установленным статьей 266 НК РФ, не может быть квалифицирован как сомнительный.

Налогоплательщик, по мнению фискалов, вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом. При этом руководство службы указало, что данной позиции придерживается Минфин России в письме от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528.

В то же время Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.03.2013 N 13598/12 изложил иное мнение. В данном постановлении рассматривалось в порядке надзора заявление налогоплательщика о пересмотре решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций.

Инспекция установила, что обществом был нарушен порядок формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку у него имелась кредиторская задолженность перед контрагентами, по долгам которых обществом был сформирован указанный резерв. При этом сумма задолженности общества перед упомянутыми контрагентами перекрывала или была равна соответствующим суммам их задолженности перед обществом.

Суды трех инстанций поддержали позицию инспекции. Наличие у общества права произвести зачет однородных денежных обязательств в одностороннем порядке на основании статьи 410 ГК РФ, по мнению судов, исключает возможность учета таких сумм при формировании резерва по сомнительным долгам.

Глава 25 НК РФ, на взгляд высших судей, рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

Ввиду изложенного у судов отсутствовали основания для отказа обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным рассматриваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль и предложения уменьшить убыток за отчетный год по эпизоду, связанному с формированием им резерва по сомнительным долгам.

Такую неоднозначность прочтения нормы приведенной статьи 266 НК РФ разрешил законодатель. Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (пункт 17 статьи 2) в пункт 1 статьи 266 НК РФ, которым дается определение сомнительной задолженности, с 1 января 2017 года внесено дополнение. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) согласно введенной норме сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пример 3. Между фирмами "Ре" и "Ля" заключено два договора:

- по договору поставки фирмой "Ре" 24 января отгружены товары стоимостью 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., с условием оплаты 2 февраля текущего года;

- по договору возмездного оказания услуг фирмой "Ля" осуществлены консультационные услуги (акт по их оказанию подписан 17 марта) стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., оплату по договору следовало осуществить в течение 5 дней с момента подписания акта об их оказании.

Причитающиеся к оплате денежные средства по договорам на 31 марта не поступили на расчетные счета каждой из организаций.

У фирмы "Ре" одновременно имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед фирмой "Ля". Следуя введенной норме пункта 1 статьи 266 НК РФ, организация после осуществления инвентаризации задолженности с дебиторами и кредиторами на 31 марта вправе признать сомнительной задолженностью сумму 177 000 руб. (295 000 - 118 000).

Сумма резерва по сомнительным долгам, созданного в отчетном периоде, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем величина резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, получаемую разницу налогоплательщику следует включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 2, дополнив их тем, что на 31 декабря 2016 года сумма остатка резерва составляла 1 867 350 руб.

Поскольку организация в 2017 году продолжает в налоговом учете создавать резерв по сомнительным долгам, то сумму остатка резерва на 31 декабря 2016 года 1 867 350 руб. она вправе перенести на первый отчетный период текущего года.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва на 31 марта 1 825 000 руб. меньше размера переносимого резерва (1 825 000 < 1 867 350). Превышающая величина 42 350 руб. (1 867 350 - 1 825 000) в таком случае включается во внереализационные доходы, принимаемые в целях налогообложения при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за первый квартал.

Данная сумма учитывается при формировании показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2017 года, вносимых:

- по строке 020 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и

- строке 100 приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва превосходит размер остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 5. Дополним данные примера 2: по результатам проведенной на 30 июня 2017 года инвентаризации дебиторской задолженности задолженность фирм "До" и "Соль" не изменилась, остаток задолженности за фирмой "Фа" составил 200 000 руб., поскольку во втором квартале от нее поступили денежные средства в сумме 450 000 руб., появилась новая задолженность фирмы "Си", которой не уплачено за поставленные товары 420 000 руб., в том числе НДС 64 067,80 руб. (срок уплаты - до 26 апреля). В I полугодии текущего года выручка организации составила 28 963 500 руб., встречной кредиторской задолженности перед упомянутыми фирмами у организации нет.

Срок по перешедшей с первого квартала задолженности фирм "До", "Соль" и "Фа" превышает 90 календарных дней. Исходя из этого суммы этих задолженностей 1 500 000, 200 000 и 450 000 руб. учитываются полностью при определении размера сомнительной задолженности.

Срок по новой задолженности фирмы "Си" 65 дней приходится на промежуток времени от 45 до 90 дней (45 < 65 < 90). Поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам в него войдет лишь 50% задолженности фирмы, то есть 210 000 руб. (420 000 руб. x 50%).

Таким образом, общая величина дебиторской задолженности, которую организация может включить в создаваемый резерв, Срасч. равна 2 360 000 руб. (1 500 000 + 200 000 + 450 000 + 210 000).

Размер выручки за первое полугодие текущего года не превосходит сумму выручки за 2016 год (28 963 500 < 48 692 500). Исходя из этого при определении предельной величины резерва продолжает использоваться сумма выручки за прошлый год. С учетом этого предельная величина резерва Спр. составит 4 869 250 руб. (48 692 500 руб. x 10%).

И эта величина также превосходит исчисленное значение сомнительной задолженности - (4 869 250 > 2 360 000). Следовательно, в дальнейших расчетах используется расчетная сумма резерва 2 325 000 руб.

Поскольку остаток резерва, переносимого с первого квартала, 1 825 000 руб. меньше суммы сомнительной задолженности, определенной на 30 июня, то разница между этими величинами 535 000 руб. (2 360 000 - 1 825 000) включается во внереализационные расходы как сумма резерва по сомнительным долгам.

Использование резерва

Резерв по сомнительным долгам организация вправе использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Понятие безнадежного долга, используемое в целях главы 25 НК РФ, раскрыто в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) понимаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- обязательство в соответствии с гражданским законодательством прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, имеющийся сомнительный долг может квалифицироваться как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

- истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);

- обязательство должника прекращено:

из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Напомним, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований гражданским законодательством могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (ст. 197 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. Так, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Финансисты считают, что, если обязательство прекращено в связи со смертью должника и не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (п. 1 ст. 418 ГК РФ) и при этом наследство отсутствует либо наследники должника его не приняли, долг становится безнадежным (письма Минфина России от 19.04.2012 N 03-03-06/2/39, от 18.01.2010 N 03-03-06/1/8).

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).

Так как резерв по сомнительным долгам создается по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, то при его формировании в резерв не будут включены безнадежные долги. Данные долги, как было сказано выше, организация может списать за счет суммы созданных резервов.

Не исключено, что по итогам отчетного (налогового) периода у налогоплательщика образуется безнадежный долг, который в силу определенных обстоятельств либо на основании законодательства РФ не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам.

Сославшись на нормы:

- подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, согласно которому в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, и

- пункта 5 статьи 266 НК РФ, позволяющего налогоплательщику, принявшему решение о создании резерва по сомнительным долгам, осуществлять списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, за счет суммы созданного резерва, -

Минфин России в письме от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78 настоятельно рекомендовал при наличии созданного резерва по сомнительным долгам осуществлять списание безнадежной задолженности только за счет такого резерва. Возможность учета во внереализационных расходах безнадежных долгов возникнет у налогоплательщика, только если их размер превысит сумму резерва.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 изложена иная позиция. Высшими судьями в указанном постановлении рассматривалось заявление налогоплательщика о пересмотре в порядке надзора решения арбитражного суда первой инстанции, постановлений арбитражного апелляционного суда и арбитражного кассационного суда.

По результатам проведения выездной налоговой проверки организации инспекцией был составлен акт и принято решение, согласно которому обществу, в частности, доначислен налог на прибыль, начислены соответствующие пени и взыскан штраф в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, отнесением в состав внереализационных расходов убытков в виде безнадежных долгов.

Учетной политикой организации в целях налогообложения предусматривалось формирование резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Спорная дебиторская задолженность возникла не в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и, соответственно, не была включена в состав резерва по сомнительным долгам.

Налогоплательщик полагал, что данная задолженность не подлежит отнесению в состав расходов за счет указанного резерва, а должна рассматриваться на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в качестве убытков в виде сумм безнадежных долгов и признаваться в составе расходов в полном объеме, без учета ранее сформированного резерва по сомнительным долгам.

Суды трех инстанций посчитали действия налоговиков по доначислению налога и начислению пеней и штрафа правомерными.

Президиум ВАС РФ, проанализировав нормы статьи 266 и подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, пришел к иному выводу. В случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом положения пункта 5 статьи 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Данный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных статьями 265 и 266 НК РФ, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в приложении 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (на момент проверки форма декларации и порядок ее заполнения были утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@), из которых следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строки 200 и 300 приложения 2 к листу 02).

С учетом изложенного судами было допущено ошибочное толкование и применение норм НК РФ. Решение суда первой инстанции, постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и взысканием штрафа, были отменены, решение же налоговой инспекции было признано недействительным.

Президиум ВАС РФ в рассматриваемом постановлении N 4580/14 указал на возможность пересмотра на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ (если для этого нет других препятствий) вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со сходными фактическими обстоятельствами, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в постановлении N 4580/14 толкованием.

Пример 6. Несколько изменим условие примера 2: во втором квартале появилась новая задолженность фирмы "Си", которой не уплачено за поставленные товары 420 000 руб., в том числе НДС 64 067,80 руб. (срок уплаты до 26 апреля), от фирмы "До" поступили денежные средства в оплату за поставленные товары в сумме 1 200 000 руб., в мае ликвидирована фирма "Соль", о чем произведена запись в ЕГРЮЛ, в июне истекли три года по задолженности фирмы "Ми" в сумме 480 000 руб., возникшей по уступке права требования, которая не учитывалась при формировании резервов по сомнительным долгам. В I полугодии текущего года выручка организации составила 28 963 500 руб., встречной кредиторской задолженности перед упомянутыми фирмами у организации нет.

Срок по перешедшей с первого квартала задолженности фирм "До" и "Фа" превышает 90 календарных дней. Исходя из этого суммы этих задолженностей 300 000 руб. (1 500 000 - 1 200 000) и 650 000 руб. учитываются полностью при определении размера сомнительной задолженности.

Срок по задолженности фирмы "Си" 65 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам в него войдет лишь 50% от суммы задолженности, то есть 210 000 руб. (420 000 руб. x 50%).

Общая величина дебиторской задолженности, которую организация может включить в создаваемый резерв, Срасч. = 1 160 000 руб. (300 000 + 650 000 + 210 000).

При определении предельной величины резерва используется сумма выручки за прошлый год, поскольку она превосходит размер выручки за первое полугодие текущего года (28 963 500 < 48 692 500). С учетом этого предельная величина резерва Спр. составит 4 869 250 руб. (48 692 500 руб. x 10%).

В дальнейших расчетах используется расчетная сумма резерва 1 160 000 руб., так как она меньше предельной величины.

Поскольку фирма "Соль" ликвидирована во втором квартале, то ее задолженность 450 000 руб. признается безнадежным долгом. С учетом этого остаток переходящего резерва составляет 1 375 000 руб. (1 825 000 - 450 000).

Сумма резерва, исчисленного на 30 июня, 1 160 000 руб. меньше размера остатка резерва предыдущего отчетного периода (1 160 000 < 1 375 000). Исходя из этого разница 215 000 руб. (1 375 000 - 1 160 000) подлежит включению во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Истечение срока исковой давности по задолженности, возникшей по уступке прав требования, позволяет признать ее как безнадежный долг и включить ее сумму 480 000 руб. непосредственно во внереализационные расходы.

Отметим, что с 1 января 2017 года пункт 5 статьи 266 НК РФ изложен в новой редакции (п. 2 ст. 1 Закона N 405-ФЗ).

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между величиной резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по указанным правилам, и размером безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем размер остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если же сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, превзошла размер остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

При превосходстве суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, над величиной созданного резерва разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Новой редакцией, как видим, уточнено понятие остатка резерва. Под ним понимается разница между величиной резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, указанным в пункте 4 статьи 266 НК РФ, и размером безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Чиновники, скорее всего, будут настаивать на том, что в вычитаемое входят все безнадежные долги, образовавшиеся после предыдущей отчетной даты, а не только безнадежные долги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Пример 7. Воспользуемся данными примера 6 при условии следования пожеланиям чиновников.

Величина дебиторской задолженности, которую организация может включить в создаваемый резерв по итогам первого полугодия, Срасч. = 1 160 000 руб. (300 000 + 650 000 + 210 000).

Во втором квартале безнадежными долгами стали задолженности фирм "Ми" и "Соль". Общая их сумма 930 000 руб. (480 000 + 450 000) уменьшает величину резерва, созданного по итогам первого квартала (1 825 000 руб.). Исходя из этого размер переносимого резерва - 895 000 руб. (1 825 000 - 930 000).

Поскольку эта величина меньше расчетной суммы создаваемого резерва (895 000 < 1 160 000), то 30 июня во внереализационных расходах дополнительно учитывается 265 000 руб. (1 160 000 - 895 000).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: